Планирование как метод правильного проведения аудита. Планирование аудита

Глава 4. Планирование аудита

4.1. Цель, задачи и содержание планирования

Аудиторская проверка – достаточно сложный процесс. Вспомним, что в п. 3.9 перечислено несколько десятков аудиторских процедур (фактических, аналитических, специальных, документальных), бoльшая часть из которых, кроме того, может быть и сплошной, и выборочной. В свою очередь, выборочные процедуры тоже могут быть различными (статистические, содержательные и т. д.). От того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.

Очевидно, что честный и добросовестный аудитор в силу именно своей честности и добросовестности всегда будет стремиться к достижению высокого качества своей работы, т. е. к обеспечению достаточной объективности и обоснованности результатов проверки. Будучи по определению коммерческой организацией, аудиторская фирма всегда стремится к минимизации затрат. Добросовестность аудитора, а также возможная ответственность за результаты своей работы (см. п. 2.12) обусловливают его стремление к минимизации аудиторского риска. При этом очевидно, что одновременно достигнуть и минимума затрат, и минимума аудиторского риска не представляется возможным, поскольку, как показано в п. 3.7, снижение аудиторского риска RА (риска необнаружения Rн), неизбежно связано либо с увеличением объема выборки (ростом трудозатрат), либо с привлечением более опытных специалистов (ростом стоимости).

Таким образом, перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации - т. е., задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку.

Вопрос о том, какой критерий при этом следует выбрать в качестве «целевой функции» (параметра оптимизации), находится в компетенции аудиторской фирмы, проводящей проверку. В качестве «целевой функции» могут быть выбраны, например, трудозатраты (тогда задача оптимизации сводится к отысканию условий, обеспечивающих минимум трудозатрат при приемлемом риске), либо аудиторский риск (обеспечение минимума риска при приемлемых трудозатратах), либо какой-нибудь другой критерий, в том числе комбинированный. Вопрос выбора такого критерия (или критериев) - предмет соответствующего внутрифирменного аудиторского стандарта. Это рекомендовано общероссийским стандартом «Планирование аудита».

Для приближения к оптимальному варианту проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом спланировать. Исходя из изложенного выше, целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом с точки зрения выбранного критерия.

Планирование аудита, таким образом, - это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть¹, т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, по выбору видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур.
_________________
¹ Известны строгие математические методы решения задач оптимизации (например, симплекс-метод и распределительный метод для линейных задач, метод градиента для задач нелинейных, методы Беллмана для задач динамического планирования и т. д.). Но в аудите эти методы в настоящее время не применимы в силу неразработанности формальных или стохастических (вероятностных) зависимостей между варьируемыми факторами, с одной стороны, параметрами оптимизации и ограничивающими функциями – с другой. Поэтому приближение к оптимальности достигается, как это предусмотрено общероссийским стандартом «Планирование аудита», эмпирически – вариантностью планирования, выявлением в ходе планирования областей повышенного риска, корректированием принятых решений в ходе проверки.

Для эмпирического приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе планирования решают следующие задачи:

• сбор информации о потенциальном клиенте, в частности, о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его предприятии;
• оценка уровня существенности (допустимой ошибки) и аудиторского риска;
• анализ возможностей применения выборочных методов проверки и разработка стратегии ее проведения.

• предварительное изучение экономического субъекта и его бизнеса (предварительное планирование),
• оформление отношений с экономическим субъектом (составление и предоставление клиенту письма-обязательства, заключение договора),
• оценка надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта,
• оценка составляющих аудиторского риска;
• оценка уровня существенности (допустимой ошибки);
• анализ возможностей применения статистических либо содержательных методов определения ожидаемой ошибки;
• формирование стратегии аудита (выбор вида, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур);
• документальное оформление результатов планирования (составление плана и программы аудита).

Представленная выше последовательность этапов планирования аудита исходит из следующих предпосылок. В ходе первого этапа (предварительного изучения экономического субъекта) аудитор оценивает возможность проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки. Поскольку именно этот этап предваряет заключение договора между аудитором и экономическим субъектом, то в общероссийском стандарте «Планирование аудита» он именуется этапом «предварительного планирования».

Предполагается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа предварительного изучения экономического субъекта (предварительного планирования), позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длительность, стоимость).

Последующие этапы планирования (оценка надежности системы внутреннего контроля и т. д. вплоть до составления плана и программы) выполняются согласно данной схеме после заключения договора и являются, как указывает общероссийский стандарт, подготовительными к проведению собственно проверки.

Заключение договора с экономическим субъектом без его предварительного изучения увеличивает предпринимательский риск для аудитора: экономический субъект может оказаться неплатежеспособным, недобросовестным и т. д. Выявление подобных моментов в ходе предварительного планирования позволяет аудитору вовремя отказаться от заключения договора и избежать возможных негативных последствий (например, финансовых санкций, связанных с односторонним расторжением договора по инициативе аудитора после начала работ). Убытки, которые в этом случае понесет аудитор, отказавшись от заключения договора по результатам предварительного планирования, как правило, невелики - продолжительность предварительного планирования обычно не превышает нескольких процентов от продолжительности аудита в целом и составляет от нескольких часов (для малых предприятий) до нескольких дней (для крупных предприятий).

Заключение договора с экономическим субъектом по окончанию всех этапов планирования также увеличивает для аудитора его предпринимательский риск. Практика показывает, что добросовестный аудитор, выполняющий требования общероссийских и внутрифирменных стандартов, при первичном аудите (т. е. при проверке экономического субъекта, которого он ранее не проверял) тратит на планирование, включая составление плана и программы, до 30 % времени, затраченного на аудит в целом. Очевидно, что возможный отказ экономического субъекта от заключения договора после столь объемной работы по планированию может повлечь у аудитора значительные убытки.

Поэтому для аудитора наиболее целесообразно оформить отношения с экономическим субъектом (заключить с ним договор) после этапа предварительного планирования. Тем самым время, затраченное аудитором на остальные этапы планирования (а оно, как видим, весьма значительно), будет учтено при формировании договорной цены и оплачено клиентом.

4.2. Предварительное изучение экономического субъекта (предварительное планирование)

Предварительное планирование следует проводить с учетом рекомендаций, изложенных в общероссийских стандартах «Планирование аудита», «Понимание деятельности экономического субъекта». Согласно указанным стандартам целью предварительного планирования является оценка возможности проведения аудита, предварительная оценка объема (длительности, стоимости) предстоящих работ, подготовка информационной базы для последующих этапов планирования.

Для осуществления таких оценок аудитор должен достигнуть понимания, по крайней мере, в следующих вопросах:

• бизнес клиента, его организация, масштаб, надежность;
• соблюдение клиентом принципа действующего предприятия;
• состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля у клиента.

• организационно-правовая форма и структура экономического субъекта, его организационно-управленческая иерархия;
• виды деятельности экономического субъекта, выпускаемая продукция (товары, работы, услуги), специфика отрасли;
• организация и технология производства;
• требования экономического субъекта к персоналу, принципы оплаты труда;
• соблюдение действующего законодательства при осуществлении финансовых и хозяйственных операций.

• показатели рентабельности и ликвидности, динамика их изменения (не имеет ли место резкое ухудшение этих показателей);
• исполнение в установленные сроки финансовых обязательств;
• состояние рынка сбыта (не сокращается ли он);
• наличие неурегулированных разногласий с государственными органами или другими экономическими субъектами;
• ротация кадров (не покидают ли фирму ключевые сотрудники).

• форма ведения учета, степень его автоматизации;
• структура бухгалтерской службы, организация работы бухгалтерии;
• состояние учетной документации (полнота, систематизация и т. д.);
• состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии (приказ по учетной политике, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т. д.);
• организация работы с нормативно-справочной литературой;
• участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового планирования и т. д.

• наблюдение;
• осмотр;
• опрос;
• просмотр документов;
• аналитические процедуры.

• учредительные и регистрационные документы;
• приказ по учетной политике;
• бухгалтерская отчетность, регистры учета;
• контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг;
• результаты осмотра предприятия, его производственных площадей, офисных помещений;
• результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками предприятия;
• результаты наблюдения за производственным процессом;
• результаты проверок, проведенных ранее (другой аудиторской фирмой, налоговой инспекцией);
• информация от третьих лиц.

Следует ли документировать результаты предварительного планирования? Федеральные стандарты не содержат указаний на этот счет. Но, учитывая ответственность принимаемых на основе предварительного планирования решений, можно утверждать, что документирование результатов этого этапа необходимо.

Поскольку в федеральных стандартах, как отмечено выше, отсутствуют сведения о форме и содержании рабочих документов предварительного планирования, то это - предмет соответствующего внутрифирменного стандарта. Некоторые варианты рабочих документов предварительного планирования, применяемых на практике аудиторскими фирмами, приведены в литературе , а также представлены в приложении 1.

Результатом предварительного планирования прежде всего является оценка возможности проведения аудита экономического субъекта. Отказ от проведения аудита может быть обусловлен обоснованным сомнением аудитора в честности, добросовестности, надежности потенциального клиента. Подобные сомнения могут быть основаны на таких фактах, как неплатежеспособность предприятия при одновременном желании руководства заключить договор на аудиторскую проверку, несоблюдение действующих законодательных и нормативных актов (например, намеренное заключение притворных и мнимых сделок), несоблюдение принципа действующего предприятия (например, намеренное уменьшение чистых активов с целью банкротства) и т. д.

Другим не менее важным результатом предварительного планирования является ориентировочная оценка объема (трудозатрат, длительности) и стоимости работ. Указанная оценка согласуется с клиентом в процессе переговоров, после чего на согласованной основе составляется договор на аудиторскую проверку.

4.3. Оформление отношений с экономическим субъектом

Отношения с экономическим субъектом оформляются, как это предусмотрено Гражданским кодексом РФ, заключением договора. Но сложившаяся практика и соответствующий общероссийский стандарт рекомендуют перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо-обязательство. Смысл данного документа заключается в следующем.

Аудиторские услуги - весьма специфическая область, отличающаяся от услуг других видов (например, юридических, консультационных, информационных и т. д.). Отличие это заключается прежде всего в содержании обязательств, а также в ответственности сторон при исполнении договора (см. п. 2.12, 2.13).

Иногда, приглашая аудиторскую организацию для проведения проверки и соглашаясь на достаточно высокую ее стоимость, руководитель экономического субъекта полагает, что взамен он получает право требовать от аудитора «приведения в порядок» его бухгалтерской отчетности в случае обнаружения нарушений (т. е., по сути дела, услуг по восстановлению учета).

Нередко руководство проверяемых субъектов под аудиторской проверкой понимает исключительно подтверждение аудитором достоверности сведений в налоговых декларациях. А в случае обнаружения в них ошибок (после того, как подтверждена достоверность бухгалтерской отчетности), аудитор, по мнению руководства, должен будет подобно страховой фирме возместить экономическому субъекту все понесенные убытки в виде штрафных санкций и пени.

Некоторые руководители экономических субъектов считают, что если они платят аудитору деньги, то взамен вправе требовать предоставления им продукции (заключения) определенного качества.

Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при проведении аудита. Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора. Кроме того, при возникновении конфликтной ситуации между экономическим субъектом и аудиторской фирмой и разбирательстве дела в арбитражном суде (см. п. 2.13), письмо-обязательство (с отметкой экономического субъекта о его получении), может послужить дополнительным аргументом, свидетельствующим о добросовестности аудитора.

В соответствии с общероссийским стандартом письмо-обязательство должно содержать ряд обязательных указаний, важнейшими из которых являются следующие:

• объект и цель аудиторской проверки;
• законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;
• форма отчетности аудиторской организации;
• ответственность аудиторской организации;
• наличие аудиторского риска;
• обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

По своему усмотрению аудиторская организация может включить в текст письма-обязательства и другие дополнительные указания. Рекомендуемая форма и текст письма-обязательства приведены в приложении к одноименному общероссийскому стандарту.

Общероссийским стандартом установлено также, что письмо-обязательство может служить офертой при разовых соглашениях между аудитором и экономическим субъектом. В этом случае текст письма согласно требованиям Гражданского кодекса РФ в дополнение к сведениям, указанным выше, должен содержать также существенные условия договора на аудиторскую проверку (предмет договора, стоимость, другие условия, признанные сторонами как существенные).

Письмо-обязательство может служить также сопроводительным письмом к договору на аудиторскую проверку. В этом случае его текст может быть таким, как приведено в приложении 2.

После письма-обязательства (или вместе с ним) аудиторская организация отправляет клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779–783 Гражданского кодекса РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу, а заказчик обязуется оплатить эту услугу. Существенными условиями подобного договора согласно требованиям Гражданского кодекса РФ являются: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты. Кроме того, общероссийский стандарт «Порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг» рекомендует включать в договор в качестве существенных следующие условия:

• условия оказания услуг;
• права и обязанности аудиторской организации;
• права и обязанности экономического субъекта;
• ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия, которые они сочтут для себя существенными, например, возможность привлечения сторонних специалистов, или порядок оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг, и т. д.

Рассмотрим примерное содержание существенных условий договора.

Предметом договора является проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период (отчетный год). При оказании аудитором сопутствующих услуг предметом может быть оказание консультационных услуг, информационных услуг, услуг по восстановлению учета и пр. (см. п. 1.2).

В разделе договора о порядке и сроках оплаты устанавливается порядок определения стоимости аудиторских услуг. Возможны различные варианты, например следующие:

• в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон;
• в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон, и оговаривается порядок дополнительной оплаты в случае возникновения дополнительных расходов, не учтенных при формировании договорной цены;
• в договоре указывается ориентировочная стоимость аудиторской проверки (или стоимость человеко-дня работы) и устанавливается, что окончательная цена будет определена в дополнительном протоколе (являющемся неотъемлемой частью договора), исходя из фактически осуществленных затрат.

В большинстве случаев заказчиков более устраивает вариант а), не связанный с дополнительными расходами или увеличением договорной цены. Очевидно, что аудитор может согласиться на вариант а), если он уверен в том, что объем предстоящих работ определен им верно, а возникновение дополнительных расходов маловероятно. В противном случае аудитору более подходят варианты б) и в).

В этом же разделе следует оговорить порядок и сроки оплаты. Возможны следующие варианты:

• 100-процентная предоплата;
• частичная предоплата (например, 50 %) с оплатой оставшейся части по окончании работ;
• оплата по завершении работ.

Естественно, что для аудитора более выгоден вариант а), но заказчик на него соглашается редко (иногда по принципиальным соображениям). На практике при проверках небольших фирм аудиторы часто соглашаются на вариант в), при проверках крупных фирм, связанных со значительными затратами, как правило, в договорах предусматривают вариант б), устраивающий обе стороны.

В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны:

• цель оказания услуг;
• объект аудита;
• этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год);
• сроки проведения проверки (начало, окончание);
• ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит;
• указания документов, составляемых аудитором по результатам проверки (письменная информация - отчет, аудиторское заключение), указание порядка и сроков передачи их заказчику.

Права и обязанности сторон перечисляются в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности в РФ», общероссийского стандарта «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» (см. п. 2.12).

Ответственность сторон указывается в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности» (см. п. 2.13).

Иногда заказчик настаивает на включении в этот раздел обязанности аудитора по возмещению убытков, связанных с начислением проверяющим государственным органом санкций за отчетный период, проверенный аудитором. Позиция аудитора может быть следующей. Обязанность исполнителя по возмещению убытков заказчику предусмотрена Гражданским кодексом РФ при наличии вины исполнителя (см. п. 2.13) независимо от наличия или отсутствия подобного пункта в договоре. Таким образом, если на этом настаивает заказчик, то в раздел ответственности сторон может быть включен пункт, предусматривающий возмещение исполнителем заказчику понесенных последним убытков (штрафных санкций, обоснованно начисленных проверяющим органом, обнаружившим существенные ошибки и нарушения в проверенном аудитором периоде), возникших по вине исполнителя. Из подобной формулировки не возникает дополнительной ответственности аудитора, так как она, по сути, повторяет формулировку Гражданского кодекса.

Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (например, предусматривающим ежегодную аудиторскую проверку в течение срока действия лицензии аудитора).

Примерная форма и содержание договора на аудиторскую проверку приведена в общероссийском стандарте «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», а также в приложении 3.

Планирование аудиторской проверки производится в 3 этапа.

Первый этап - предварительное планирование, которое производится на этапе выбора клиента. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводиться, если обнаружится высокий уровень внешнего риска.

Второй этап – разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита,

Третий этап - составление аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

По окончании процесса планирования общий план и программа должны быть документально оформлены и завизированы.

Процесс планирования достаточно трудоемок, его 2-й и 3-й этапы могут занимать до 30 % времени, затраченного на аудит. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.

При планировании должны быть соблюдены его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает взаимную увязку и согласованность всех этапов планирования. Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования с определенными сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации.

Принцип оптимальности – означает необходимость нескольких вариантов плана и выбора оптимального.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.

В процессе работы в план могут быть внесены изменения, но их причины должны документироваться.

В общем плане должны быть указываем ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. При расчете сроков проверки следует учесть реальные трудозатраты (можно основываться на трудозатратах предыдущего периода), уровень существенности и аудиторский риск.

· численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе,

· распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита,

· инструктирование всех членов группы об их обязанностях, их ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с общим планом аудита,

· контроль руководителя группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита,

· разъяснение руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур, (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков);

· документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.

В общем плане определяется также роль внутреннего аудита и необходимость привлечения экспертов.

План может быть обсужден с руководством проверяемой фирмы, хотя это и не является обязательным.

Исходя из существующей практики на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:

· описание бизнеса проверяемой организации,

· описание системы бухгалтерского учета,

· описание системы внутреннего контроля.

· материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.

Рабочая документация должна создаваться своевременно, ее оформление должно быть завершено к моменту представления аудиторского заключения.

На основе составленного плана аудиторы определяют временные рамки и объем процедур, в том числе влияние на аудит компьютерной среды, необходимость привлечения к работе экспертов, целесообразности привлечения к проверке филиалов, дочерних компаний, других аудиторских фирм. При разработке программы определяется состав аудиторской бригады и организация работы всех ее участников.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она является с одной стороны, подробной инструкцией, с другой стороны средством контроля качества.

Каждая аудиторская процедура в программе должна иметь свой номер или код, на который будет ссылаться аудитор в рабочих документах.

Программа должна содержать тесты для проверки функционирования СВК и выявления недостатков в ней и программу аудиторских процедур по существу (по каждому разделу бухгалтерского учета - перечень действий аудитора при проверке).

При составлении программы аудита следует выявить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли - процесс реализации, процесс формирования издержек, налогообложение, организация складского учета. На этих участках надо сконцентрировать внимание. Следует обосновать в программе применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых производится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате). На них также следует выделить время, тем более, что они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по заработной плате).

При необходимости программа может пересматриваться, с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации. Так, причинами этого может быть обнаружение большего количества нарушений, чем это предполагалось при предварительной оценке аудиторского риска.

Порядок планирования аудита определяется как Международным стандартом аудита МСА 300, так и российским Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3.

Цели и содержание планирования аудита. Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.

Аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:

• внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
• внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.

Кроме того, аудитор должен ознакомиться с:

• организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
• видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;
• структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);
• технологическими особенностями производства продукции; уровнем рентабельности;
• основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
• порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
• существованием дочерних и зависимых организаций; организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля;
• принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками информации об организации деятельности субъекта для аудитора могут быть устав экономического субъекта; документы о регистрации экономического субъекта; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта; документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее; бухгалтерская отчетность; статистическая отчетность; документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты); контракты, договоры, соглашения экономического субъекта; внутренние отчеты аудиторов-консультантов; внутрифирменные инструкции; материалы налоговых проверок; материалы судебных и арбитражных исков; документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний; сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта; информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.

Аудиторская организация должна оценить возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

При планировании состава аудиторской группы аудиторская организация должна учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключительного); предполагаемые сроки работы группы; количественный состав группы; должностной уровень членов группы; преемственность персонала группы; квалификационный уровень членов группы.

В процессе предварительного ознакомления с клиентом аудитору необходимо оценить финансовую стабильность клиента; положение клиента в экономической среде; отношения с предыдущей аудиторской фирмой, если они имели место.

Новому аудитору целесообразно связаться со своим предшественником, от которого он может получить информацию о намерениях руководства, спорных вопросах по поводу применения принципов учета, аудиторских процедур или оплаты. Но предварительно аудитор должен согласовать возможность такого контакта с клиентом.

В случае если между бывшим аудитором или клиентом были судебные разбирательства или спорные вопросы, новый аудитор должен быть уведомлен о том, что ему может быть не предоставлена какая-либо информация. Аудитору необходимо тщательно оценить ситуацию, если клиент не дал разрешения на получение информации от предыдущего аудитора или предыдущий аудитор отказался дать информацию.

Кроме того, аудитор может воспользоваться информацией, предоставляемой юристами, другими аудиторскими фирмами, предпринимателями.

Оценку возможного продолжения сотрудничества проводят и фирмы, не первый год сотрудничающие с клиентом. Спорные вопросы могут привести к прекращению сотрудничества.

При оценке причин приглашения аудитора последний должен определить наиболее вероятных пользователей финансовой отчетности. Если отчетность используется достаточно интенсивно или предприятие будет продано (реорганизовано) в ближайшем будущем, аудитор должен собрать больший объем материала с подтверждением достоверности отчетности.

Общая информация о предприятии необходима для того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности отчетности. В частности, необходимо выяснить специфику деятельности и отраслевые особенности предприятия, понять его организационное устройство, определить производственные, финансовые и другие связи, познакомиться с юридическими обязательствами, получить информацию из различных источников.

Обсуждения с работниками управления, встречи с высшим руководством и исполнительным персоналом, беседы с менеджерами и персоналом, не имеющим отношения к ведению учета, способствуют получению информации «из первых рук».

Посещение и осмотр основных участков, производственных единиц, складов позволяют воочию убедиться в наличии и сохранности активов, сформировать представление об условиях производства.

Важно использовать внешние и внутренние отчеты и публикации. Внешние отчеты - это деловая печать и газеты, аналитические отчеты по отрасли, сравнения с основными конкурентами и среднеотраслевыми показателями, государственное и налоговое законодательство и регулирование, официальные заявления; внутренние отчеты - это финансовые отчеты, ежемесячная финансовая информация, протоколы заседаний совета директоров, правления, дирекции, акционеров, отчеты управляющих, в том числе бюджеты, прогнозы, проекты, внутренние отчеты аудиторов, консультантов, инструкции по процедурам, политике внутри фирмы.

Следует ознакомиться с историей развития предприятия, видами деятельности и учетной политикой, существовавшей в предшествующие годы, изучить специальную литературу, встретиться с аудиторами клиента.

Очень важно получить информацию о политике предприятия в различных областях; степени ответственности и правах руководителей разных уровней; круге лиц, имеющих право менять политику предприятия.

Один из наиболее важных вопросов, который нужно выяснить на этом этапе работы, - определение связанных и ассоциированных с предприятием сторон (связанными сторонами являются дочерние предприятия и любые другие стороны, которые могут влиять на управление и оперативную политику друг друга). Информация о них должна быть раскрыта, если она является материальной: должны быть описаны природа и объем операций между сторонами (операции купли-продажи между филиалом и головным предприятием, обмен оборудованием между дочерними предприятиями и филиалами, займы и финансовая помощь, операции с важнейшими покупателями и поставщиками и др.), а также взаимозадолженность между ними.

На основе полученной информации аудитор должен решить, необходимо ли привлечение для консультаций по отдельным вопросам специалистов и экспертов (юристов, специалистов по налогам, технологии и т.д.).

Обзор деятельности предприятия должен включать в себя:

1. глубокое понимание предпринимательской деятельности клиента, мотивы поведения старшего управленческого персонала для оценки риска представления ложной информации;
2. предварительные аналитические обзоры для оценки текущего финансового состояния предприятия, чтобы выделить необычные и неожиданные сальдо;
3. понимание особенностей учетной политики;
4. оценку уровня и существенности.

Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента.

К внешним факторам относятся макроэкономические и отраслевые факторы.

Макроэкономические факторы - это основная деятельность (снижение, рост); международная торговля, тарифные барьеры; изменения в налогообложении; зависимость от иностранных рынков; колебания курсов валют; система внешнего контроля; изменения государственной политики; влияние процентных ставок на стабильность компании; экономические факторы, влияющие на ликвидность потребителя; изменения индексов ценных бумаг или развитие рынка собственности.

Отраслевые факторы - это среда регулирования (новые или ожидаемые законодательные акты, например контроль за ценами и загрязнением окружающей среды); экономические условия (сокращение и расширение отрасли, возникновение отраслей с высоким риском, серьезная ценовая конкуренция, насыщенность рынка, цикл деятельности и сезонность); труд (трудовые проблемы, необычная трудовая практика, отраслевая безработица, уровень отраслевой зарплаты, нехватка работников определенной профессии, квалификации).

Внутренние факторы , влияющие на деятельность клиента, можно классифицировать следующим образом:

• общие факторы: история клиента; структура бизнеса; виды производственной деятельности и важнейшие производственные единицы; быстрое расширение бизнеса; существующие и возможные разногласия; мнение руководства по поводу своего предприятия в отрасли; мнение руководства по поводу результатов и тенденций развития; главные заботы руководства; ожидания от проведения аудита;
• собственность: особенности собственности клиента; курс акций клиента; необычные торговые операции с акциями клиента;
• основная стратегия деятельности: планируемые или предполагаемые приобретения; ожидаемые изменения в производстве; капитальные вложения; планируемое расширение рынка; планирование налогов;
• совет директоров и старший управленческий персонал: степень независимости от исполнительской управленческой службы; частота заседаний совета; принуждение исполнителей совершать неправомерные действия (ложная информация, действия, противоречащие интересам акционеров, и т.п.); факторы, влияющие на оплату труда управленцев;
• операции: сущность и основные пользователи продукции или услуг клиента; стадии и методы производства продукции и связанный с ними риск; характер и местоположение производственных мощностей; уровень контроля центрального аппарата децентрализованных операций; факторы себестоимости производства; приемлемость получения кредита от поставщиков; зависимость от поставщиков и приемлемость сырья, услуг; производственные мощности; технические проблемы производства; продолжительность и гибкость производственного цикла и др.;
• финансы: характеристика потоков денежных средств; политика и процедуры инвестирования; уровень прибыли; основные банковские операции; использование лизинга; гарантии и другие выплаты; другие обязательства;
• маркетинг: основные покупатели и рынки; опора на отдельных покупателей проектов или операций; финансовое состояние покупателей; важнейшие конкуренты и положение клиента на рынке; стабильность рынка и сезонные тенденции; порча продукции; зависимость от привилегий, лицензий или схем; новые виды продукции с сомнительными потенциальными возможностями; предпочтения в отношении покупателей; политика в области финансирования основной продукции, ценообразование и скидки; реклама и ее эффективность; тенденции ухудшения; уровень результатов маркетинга; дополнительный риск для увеличения продаж;
• персонал: квалификация, опыт и комплектность основного персонала; политика набора и продвижения служащих; зарплата и премии служащих, распределение прибыли; управленческие планы в отношении персонала; текучесть кадров.

С первого дня работы аудитору следует ознакомиться с юридическими документами клиента: уставом, документами регистрации, протоколами заседаний совета директоров и собраний акционеров - в них может содержаться информация о распределении полученной прибыли, объявлении дивидендов, выплате вознаграждений, подписании контрактов и соглашений, решениях об участии в других предприятиях, приобретении собственности, предоставлении долгосрочных займов, предоставлении обеспечения и гарантий, круге лиц, имеющих право подписи.

Кроме того, для выяснения обязательств клиента важно просмотреть контракты, договоры и соглашения.

Подготовка общего плана и программы аудита . Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических процедур.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

1. деятельность аудируемого лица, в том числе:
   • общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
   • особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
   • общий уровень компетентности руководства;
2. системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
   • учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
   • планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
3. риск и существенность, в том числе:
   • ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
   • установление уровней существенности для аудита;
   • возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;
   • выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;
4. характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
   • относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
   • влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
   • существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
5. координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
   • привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов;
   • количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
   • количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
6. прочие аспекты, в том числе:
   • возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
   • обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;
   • особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
   • срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
   • форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации должны варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторская организация должна учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация при необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита . В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

• реальные трудозатраты;
• расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
• уровень существенности;
• проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Составной частью общего плана являются положения по управлению и контролю качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

• формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
• распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
• инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
• контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
• разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
• документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита . Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в порядке, установленном в аудиторской организации.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в федеральном правиле (стандарте).

Планирование - один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен качественный аудит. Результаты планирования аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности оформляются двумя документами: план и программа аудита.

Планирование проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности включает:

планирование проверки по существу - составление комплекса вопросов, включая перечень статей баланса, по которым проводится проверка;

планирование состава группы аудиторов для проверки;

составление календарного графика проверки, т. е. когда и с какими затратами времени будут проводиться отдельные аудиторские процедуры.

План аудита должен содержать информацию об основных орга-низационных вопросах:

планируемые трудозатраты;

уровень (уровни) существенности;

оценку аудиторского риска;

сроки проведения проверки;

состав аудиторской группы;

перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнения.

Программа аудита содержит подробную информацию об ауди-торских процедурах, необходимых для практической реализации общего плана аудита:

виды процедур, которые будут использоваться при проверке;

способы применения процедур;

способы документирования.

Разработка общего плана и программы аудита происходит после предварительного сбора информации о предприятии, а именно об особенностях его хозяйственных процессов, специфике деятельности.

Процесс планирования можно разделить на 2 этапа:

предварительное планирование,

подготовку и составление общего плана и программы аудита.

Основные работы по планированию аудита проводятся после направления аудитором предприятию письма-обязательства о согласии на проведение аудита.

В то же время планирование проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является непрерывным процессом. Аудитор в процессе аудита обязан внести в план проверки необходимые изменения, если:

предприятие предоставило неточные сведения о положении дел, что привело к изменению основных позиций проверки;

обнаружены существенные ошибки, и необходимо провести дополнительные проверочные процедуры;

произошло изменение сроков проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности по вине предприятия.

По итогам предварительного планирования аудиторская ор-ганизация окончательно решает вопрос о возможности проведения аудита и заключения договора, определяет количественный и качественный состав группы специалистов для проведения аудита, а также стоимость аудиторских услуг.

При разработке общего плана и программы аудита определяется и стратегия аудиторской проверки.

Достоверность данных, отраженных в форме № 1 и форме № 2, проверяется в ходе анализа соответствующих объектов аудита (аудит основных средств, нематериальных активов, материально про-изводственных запасов, резервов и пр.).

Однако финансовая (бух-галтерская) отчетность является самостоятельным сегментом аудита, поскольку существующие нормативные акты предъявляют ряд требований именно к ней. Исходя из анализа указанных требований, можно выделить следующие задачи проверки отчетности, что и должно найти отражение в плане и программе аудита:

включение в финансовую (бухгалтерскую) отчетность показателей деятельности всех обособленных подразделений;

соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным учетных регистров и инвентаризации;

полнота раскрытия в отчетности всех существенных показателей деятельности предприятия за проверяемый период;

полнота раскрытия информации о данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, приведенной в пояснительной записке;

соблюдение взаимоувязки форм отчетности;

правильность оценки статей отчетности;

достоверность показателей отчетности;

формирование сводной отчетности.

Вся предоставленная для проверки информация (баланс, отчет о прибылях и убытках и пр.) подразделяется на отдельные участки, которые классифицируются по степени риска и размерам границ существенности.

После выбора отдельных аудиторских процедур определяется объем позиций отчетности, предназначенных для проведения выборочной проверки.

Объем выборки зависит:

от степени риска, связанного с проведением проверки по данной позиции финансовой (бухгалтерской) отчетности;

уровня существенности;

степени точности ожидаемых результатов;

оценки надежности системы внутреннего контроля.

В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. На изменение общего плана могут повлиять:

уточненная характеристика системы внутреннего контроля и оценка ее надежности. Необходимость дополнительных проверок отдельных элементов возникает, если оценка надежности системы внутреннего контроля клиента окажется ниже предварительной;

результаты проверочных процедур позиций отчетности с высокой степенью риска, если количество ошибок намного превышает планируемый объем;

прочие неизвестные в момент начала проверки выводы и факты.

Все изменения плана проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо отразить в рабочей документации. Вносимые в план изменения, а также их причины аудитор должен подробно документировать.

Документы, составленные во время разработки плана проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются неотъемлемой частью рабочей документации.

Разработка и составление программы аудита является завершающей стадией планирования. Общий план и программа аудита должны быть оформлены в порядке, установленном внутрифирменными стандартами аудиторской организации, и соответствовать требованиям, предъявляемым федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.